מחיר העברה
מחיר העברה הוא המחיר הנקבע ביחס לעסקה המבוצעת בין חברות קשורות. למעשה מדובר בכל עסקה שהיא, כאשר הנפוצות ביותר הן מכירת מוצרים, מתן שירותים (שיווק והפצה, שירותי ניהול, מחקר ופיתוח וכדומה), עסקאות פיננסיות (לרבות הלוואות), העברת ידע, שימוש בקניין רוחני (למשל בשם החברה או בידע שלה). כל עסקה כזו חייבת להיות מלווה בתיעוד נאות, הכולל, בין היתר, מחקר כלכלי-משפטי על החברה (Study) והסכם בין חברתי. בגופים פיננסים כבנקים, קיים מתח מובנה בין החטיבה העסקית המעמידה את האשראי ללקוח לבין חטיבת שוקי ההון אשר קובעת את מחיר העברה. במרבית המקרים מנכ"ל הגוף הפיננסי מכריע בסופו של דבר לטובת החטיבה העסקית.
במקרים רבים ובאופן טבעי, חברות מנסות לתכנן את מחירי ההעברה בקבוצה כך שחבות המס תקטן, בהתאם לשיעורי המס במדינות בהן פועלת החברה. כך לדוגמה ינסו חברות לצמצם רווחיהן המוצהרים במדינות בהן שיעור המס גבוה ולהגדיל את רווחיהן המוצהרים במדינות בהן שיעור המס נמוך.
לכן, אחת המטרות הראשונות כיום לתקיפה על ידי רשויות המס, הן אותן עסקאות בינלאומיות. רשויות המס מבקשות לבחון האם העסקאות בוצעו בתנאי שוק, על פי עקרון אורך הזרוע (Arm's Length principle) המבקש לאמוד את מחיר השוק. כלומר, לבחון האם העסקאות בוצעו באותם תנאים כמו עסקאות עם צדדים שלישיים וכי לא נעשו מניפולציות אשר נועדו להעברת רווחים ממדינה אחת לאחרת.
מחירי העברה בישראל עריכה
חקיקה בנושא מחירי העברה בעסקה בין לאומית נשתרשה לדין הישראלי באמצעות סע' 85א' לפקודת מס הכנסה והתקנות שהותקנו מכוחו. התקנות הישראליות מבוססות בעיקרן על כללי ה-OECD, ודורשות, בין היתר, תיעוד של מחירי ההעברה. לאחר חקיקת התקנות הוקמה ברשויות המס הישראליות יחידת מחירי העברה אשר מפקחת על יישומן ואכיפתן של התקנות. בספטמבר 2014, ובהמשך באוקטובר 2015, פרסם ה-OECD (בתמיכת ה-G20) חמישה עשר סעיפי פעולה ("Action Items") עם המלצות ספציפיות כחלק מפרויקט שחיקת הרווח והסטת הרווחים (BEPS).
ב- 5 בספטמבר 2018 פרסמה רשות המיסים שני חוזרים בנושא מחירי העברה. הראשון: חוזר מס הכנסה מספר 11/2018 בנושא קביעת שיטת מחירי העברה המתאימה בפעילות הקשורה להפצה, שיווק ומכירות של קבוצה רב-לאומית בשוק המקומי והחוזר השני: חוזר מס הכנסה מספר 12/2018 בנושא מחירי העברה- שיעורי וטווחי רווחיות בעסקאות מסוימות.
ב-7 בספטמבר 2022, סיימה ועדת הכספים של הכנסת את תהליך אישור השינויים לפקודת מס הכנסה ולתקנות מחירי העברה, כך שיכללו Master File ו- Country by Country Report (CbCR), בנוסף לעדכונים של חובות דיווח אחרות.
Master File: ועדת הכספים קבעה כי הרף יעמוד על מחזור של 150 מיליון שקל, המקבילה הנוכחית של ~44 מיליון יורו. שימו לב שדרישה זו חלה הן על חברות אם ישראליות והן על חברת בת ישראלית אף אם רשות המס במקום מושב חברת האם אינה דורשת Master File; הנושאים אשר נכללים ב-Master File דומים לאלה הכלולים בהוראות ה- OECD Master File אולם עם התאמות מסוימות המרחיבות את היקף הדיווח. כך למשל, יהיה על החברה הישראלית לכלול בדיווח, בנוסף לדרישות ה- OECD, גם את הנושאים הבאים: (i) תרשים מבנה אחזקות (המציין מיקום גאוגרפי של העובדים); (ii) תיאור הסכמי מתן השירותים של הקבוצה; (iii) תיאור שינויים עיקריים במבנה הבעלות והשליטה; (iv) תיאור שרשרת האספקה של חמשת המוצרים או השירותים המניבים את ההכנסות הגדולות ביותר של הקבוצה; וכו'.
תיעוד מחירי העברה (Local File): נישומים יידרשו להגיש את התיעוד (לסוגיו השונים כלומר גם study/local file וגם master file) בתוך 30 יום מיום הבקשה על ידי רשות המס בישראל. מבחינה זו, רשות המיסים מצפה שתיעוד מחירי העברה יהיה מוכן ויעודכן מעת לעת באופן קבוע, שכן ה- study הוא הבסיס להגשה השנתית של טופס 1385;
בנוסף לדרישות העדכניות בתיעוד כמובא לעיל, נוספו הפרטים הבאים הנדרשים להופיע בכל study: טבלה המתארת את תיאורי התפקידים הבכירים ומבנה הקבוצה/חברה (אך ללא שמות בעלי התפקידים, זאת בעקבות דרישה של משרדנו). עם זאת, החברות יידרשו לפרט היכן נמצאים בעלי התפקיד הבכירים מבחינה פיזית (איזו מדינה); רשימת המתחרים של החברה; תיאור ההסכמים העיקריים.
CbC Report: שולבו גם דרישות ה-CbC Report. דו"ח זה כולל מידע על כלל הישויות בקבוצה רב־לאומית, ומאפשר ניתוח של הפעילות העולמית שלה, במטרה לוודא שמחירי עסקאותיה המדווחות משקפים את מחיר השוק ותנאיו. מוצע לחייב קבוצה רב־לאומית כאמור, אשר חברת האם שלה, או חברה אחרת שהוגדרה לעניין זה, היא תושבת ישראל, להגיש דוח שנתי הכולל נתונים כספיים ועסקיים על כלל הישויות בקבוצה. דוח לשנת מס יוגש עד תום שנת מס העוקבת. כמו כן מוצע להסמיך את שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים לאישור חברת-אם חלופית וכן כללים שלפיהם המנהל יהיה רשאי לחייב ישות בקבוצה הרב-לאומית שהיא תושבת ישראל, להגיש דוח כאמור, אף אם אינה חברת-אם. הוראות אלה מצטרפות לבקשות הקיימות כבר כיום מצד רשות המיסים, לקבל מידע זה אם הוא קיים בקבוצה.
בנוסף, מוצע לקבוע כי ישות בקבוצה רב לאומית תחויב להגיש דיווח CbCR בישראל אף אם היא לא ישות האם הסופית בקבוצה, במקרה בו ישות האם הסופית לא חייבת להגיש דיווח במדינה זרה או במקרה בו מדינת ישראל לא תקבל את הדיווח מהמדינה הזרה.
תחולה: דרישות התיעוד ביחס ל-Master File ו-CbCR יהיו בתוקף החל מדוחות 2022. שימו לב כי הדרישה לתיעוד 2022 מבוססת על בחינת רף התיעוד ב-2021.
כל עסקה של חברה ישראלית (או מוסד קבע) עם חברה קשורה בחו"ל (חברה אם, חברה בת, חברה אחות וכדומה), כפופה לרגולציה של מחירי העברה, לפי כללי ה-OECD והכללים הישראלים. רגולציה זו נועדה להבטיח שכל עסקה כזו נעשית בתנאי שוק, והדיווח עליה למס הכנסה נעשה באמצעות טופס 1385. עד היום, היה צריך הנישום לדווח למס הכנסה על עסקה בינלאומית עם צד קשור, בטופס 1385 שהכיל מספר נושאים לדיווח, אך הייתה עשויה לעלות לכאורה שאלה פרשנית האם כאשר הנישום מצהיר כי הוא פועל בהתאם לתנאי השוק, הוא גם חייב להחזיק חקר תנאי שוק בפועל.
החל מיום 23 בדצמבר 2022, טופס 1385 שונה כך שהנישום צריך לדווח כיצד קבע את מחירי ההעברה, כלומר האם לפי אחד מה- safe harbors, כעסקה חד פעמית (נושא שיבוטל בקרוב), או שקיים חקר תנאי שוק (סטאדי).
בהקשר זה – טופס 1585 (לגבי Master File, Country by Country Report) גם כן פורסם.
קביעת טווח המחירים הנאות עריכה
בענף מחירי ההעברה נהוגות מספר שיטות לקביעת תחום המחירים הנאות. הוראות הדין הנהוגות בעולם קובעות כי תוצאת עסקה בין-חברתית, המתיימרת להתבצע במחיר השוק, חייבת להיקבע בהתאם לשיטה המתאימה ביותר לכך, בהתחשב בעובדות ובהשלכות הכלכליות של אותה עסקה נבדקת.
קביעת השיטה הנבחרת היא בעלת חשיבות גבוהה ביותר ומשליכה על פעילות החברות המעורבות, בין היתר משום שמבחינת רשויות המס היא מצביעה על האופי ה"אמיתי" של העסקה (בנוסף לאופי העסקה בפועל). להלן סקירה קצרה של חלק מהשיטות הקיימות לצורך קביעה, הגנה ויישום של מחירי העברה:
- שיטת השוואת מחירים בלתי-תלויים ("Comparable Uncontrolled Price Method – CUP") - שיטה זו משווה בין המחירים שנגבו בין חברות קשורות לבין מחירים בין חברות שאינן קשורות (צדדים שלישיים), בעת ביצוע עסקה זהה (או אם קיימים הבדלים מינוריים בלבד בין העסקאות המשוות).
- שיטת המכירה החוזרת ("Resale Price Method") - שיטה זו מנסה להעריך האם הסכום שנגבה בעסקה בין חברות קשורות הוא בתנאי שוק, על ידי בדיקת שולי הרווח הגולמי (gross margin), בהשוואה לאותו רווח אשר הושג בעסקאות עם צדדים שלישיים. שיטה זו נהוגה במיוחד לצורך בדיקת מפיצים אשר מוכרים למשל מוצר של יצרן, וזאת מבלי לשנות את המוצר או להוסיף לו ערך מהותי כלשהו.
- שיטת העלות הנוספת ("Cost Plus Method") - על ידי שימוש בשיטה זו, מחיר השוק נמדד על ידי הוספת רווח גולמי (gross profit) הולם לעלות הייצור (או השירות) בעסקה הבין-חברתית הנבדקת. שיטה זו נהוגה, לרוב, לצורך קביעת התוספת (mark-up) אותה צריך להרוויח היצרן (או נותן השירות) בנוסף לעלויותיו בייצור המוצר או אספקת השירות, כאשר הוא עובד עבור חברה קשורה שלו.
- שיטות חלוקת הרווח ("Profit Split Methods") - שיטות אלו מחלקות רווחים (או הפסדים) אשר נצברו בעסקאות קשורות, על ידי הגדרת תרומתו (היחסית) של כל צד לעסקה, לרווח שנוצר. תרומה זו חייבת להיקבע, בין היתר, באופן אשר ישקף את הפונקציות אשר בוצעו, הסיכונים שנלקחו, המשאבים שהועסקו והעלויות ששולמו על ידי כל צד לעסקה הקשורה.
- שיטת השוואת הרווחים ("Comparable Profits Method – CPM") - שיטה זו (המכונה גם "Transactional Net Margin Method – TNMM" באירופה) מעריכה האם הסכום אשר שולם בעסקה קשורה הוא בתנאי שוק, על ידי השוואת הרווח אשר הושג על ידי אחד הצדדים לעסקה הקשורה ("the tested party") לרווח של צדדים שלישיים המבצעים עסקאות דומות, בעלי פונקציות דומות והנושאים בסיכונים דומים.
מחירי העברה כהזדמנות ניהולית עריכה
הטיפול במחירי העברה נועד, במקורו, להוכיח לרשויות המס כי החברות מבצעות את העסקאות הבין-חברתיות שלהן תוך שימוש במחירי שוק. אך התייחסות נכונה לנושא מחירי העברה עשויה גם להניב לחברה הזדמנות ניהולית ראשונה במעלה (בין היתר בתחום המס) ולאפשר למנהלי החברה לבחון את פעילותה במבט מדויק ומחושב.
התיעוד הנאות הנדרש על ידי רשויות המס כולל, בין היתר, תיאור של מוצרי החברה, אופן פעילותה, השווקים בהם היא פועלת וניתוח משפטי-כלכלי של מחירי ההעברה הנהוגים בחברה. למעשה, מדובר במחקר רחב על אופן פעילותה של החברה העשוי להעיד על יעילותה התפעולית של החברה. כך למשל, אחת מתוצאות הכנת התיעוד הנאות עשויה להצביע על העובדה כי התשלום המועבר לחברת בת מסוימת עולה על המקובל בשוק בו פועלת החברה. ניתוח של תוצאה זו עשוי להצביע, למשל, על שולי רווח שגויים, על תפעול לא נכון, על צורך בבחינת אופן העסקת העובדים וכדומה.
במהלך הכנת התיעוד הנאות נבחנת גם דרך תמחור העסקאות הבין חברתיות. ייתכן כי הדרך בה נעשה שימוש כיום אינה מתאימה לדרישות רשויות המס (למשל, ייתכן ששיטת ה-cost plus אינה מתאימה). מעבר לכך, ייתכן כי הדרך הנוכחית אינה נכונה מבחינה כלכלית. בחינה מושכלת של דרכי פעולות החברה, על ידי מומחים כלכליים-משפטיים, יכולה להביא לא רק לשינוי בשיטת התמחור אלא אף להתייעלות.
קישורים חיצוניים עריכה